Landwirte, die Grundstücke für Freiflächen-Photovoltaikanlagen zur Verfügung stellen, haben viele rechtliche Fragen zu klären, wenn ein Pachtvertrag mit dem Stromproduzenten abgeschlossen werden soll. Im ersten Teil in Ausgabe 34, Seite 50, wurde die rechtliche Sicht beschrieben. Diesmal geht es um die steuerlichen Belange. In bestimmten Fällen kann zum Beispiel durch eine Erbschaft- oder Schenkungsteuerbelastung die Rendite aus der gesamten Laufzeit des Vertrages beim Fiskus landen.
Nachfolgend soll auf alle betroffenen Steuerarten eingegangen werden.
Umsatzsteuer
Die umsatzsteuerliche Pauschalierung für landwirtschaftliche Erzeugnisse ist auf die Pachterlöse nicht anwendbar. Grundsätzlich können zwar reine Pachtverträge über Grundstücke umsatzsteuerfrei abgeschlossen werden, aber bei der Gewährung einer Erlaubnis für das Betreiben einer Photovoltaikanlage (sogenannte Gestattungsverträge) können auch andere Vertragskomponenten enthalten sein.
Bei einem Leistungsbündel kann nicht ausgeschlossen werden, dass sich neben umsatzsteuerfreien Anteilen auch umsatzsteuerpflichtige Erlöse in den Verträgen verbergen. Wenn dies der Fall sein sollte, müsste der Pachterlös in einen umsatzsteuerfreien und einen umsatzsteuerpflichtigen Teil aufgespalten werden. Um hier bei unterschiedlichen Auffassungen zwischen Landwirt und Finanzamt keine Differenzen aufkommen zu lassen, ist eine freiwillige Option zur Umsatzsteuerpflicht zu prüfen.
Die Photovoltaikanlagenbetreiber sind zum Vorsteuerabzug berechtigt. Demzufolge bietet es sich an, dass der Landwirt zur Umsatzsteuer optiert und alle Umsätze aus dem Vertragsverhältnis als voll steuerpflichtig erklärt. Sollte er für seine anderen landwirtschaftlichen Umsätze die Pauschalierung nach § 24 UStG anwenden, so ist hierbei zu beachten, dass die Option zur Regelbesteuerung Auswirkungen auf die Ermittlung des Gesamtumsatzes als Grundlage für die Anwendung des § 24 UStG hat. Wird nämlich die Umsatzgröße von 600.000 € Gesamtumsatz im Jahr überschritten, darf die Pauschalierung nicht mehr angewendet werden.
Einkommensteuer
Die Pachteinnahmen sind einkommensteuerpflichtige Erträge aus Land- und Forstwirtschaft. Die zeitliche Zuordnung richtet sich danach, ob der Landwirt seinen Gewinn im Rahmen der Bilanzierung als Einnahmen-Überschuss-Rechner oder pauschal nach § 13a EStG ermittelt. Hierbei gelten die allgemeinen Grundsätze. Werden die Zahlungen für den gesamten 20-jährigen Zeitraum in einem Betrag vereinnahmt, kommt zum Beispiel bei der Bilanzierung eine gleichmäßige Verteilung über die Laufzeit in Betracht.
Grundsteuer
Für die Flächen, die zu Photovoltaikzwecken zur Verfügung gestellt werden, gilt die Grundsteuer B, die wesentlich höher als die Grundsteuer A für landwirtschaftliche Grundstücke ausfällt. Es ist demzufolge zu empfehlen, bei der Vertragsgestaltung explizit zu regeln, welche Vertragspartei während des Zeitraums der Verpachtung die Grundsteuer zu entrichten hat.
Erbschaftsteuer
Für land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Betriebsvermögen und bestimmte Anteile an Kapitalgesellschaften sieht der Gesetzgeber eine Verschonung von der Erbschaft- und Schenkungsteuer vor, wenn Behaltensvorschriften und Lohnsummen eingehalten werden. Grundstücke, die für Freiflächen-Photovoltaikanlagen aus einem Landwirtschaftsbetrieb heraus verpachtet werden, sind von dieser Steuerfreistellung jedoch ausgeschlossen. Diese Flächen werden dem steuerpflichtigen Grundvermögen zugeordnet und mit einem Wert, der sich am Bodenrichtwert für Gewerbeflächen orientiert, der Besteuerung unterworfen.
Insofern könnte bei anstehenden Schenkungen erwogen werden, dass erst der Beschenkte nach der Schenkung den Pachtvertrag über die Photovoltaikfreiflächen abschließt. Doch für diese Fälle gibt es eine Nachversteuerungsregelung. Sollte ein Landwirt die Flächen innerhalb seines Behaltenszeitraums von fünf oder sieben Jahren nach der Schenkung oder Erbschaft für Freiflächen-Photovoltaik-Zwecke verpachten, erfolgt nachträglich eine höhere Bewertung der Flächen als im Rahmen der Landwirtschaft, und die Verschonung entfällt rückwirkend ganz oder teilweise, sodass es zu Nachsteuern für eine schon erfolgte Schenkung oder Erbschaft eines Landwirtschaftsbetriebes kommen kann. Das Rechenbeispiel im Kasten verdeutlicht die Nachzahlungen, die sich ergeben, wenn die Behaltensfristen verletzt werden, und zeigt ebenfalls auf, welche Unterschiede in der Besteuerung bestehen, wenn der Landwirt bereits vor der Hofübergabe an eine Photovoltaikgesellschaft Grundstücke verpachtet oder der Beschenkte oder der Erbe danach.
Begünstigungstatbestände
Da es drei Begünstigungstatbestände für Vermögen im Erbschaftsteuergesetz gibt, kann eine Verschonung in der Erbschaftsteuer erreicht werden, wenn die verpachteten Grundstücke Teil einer anderen begünstigten Vermögensart statt Landwirtschaft, zum Beispiel des gewerblichen Vermögens, werden. Der Landwirt kann dafür selbst die Photovoltaikanlage betreiben, oder er beteiligt sich als Gesellschafter an einer Personengesellschaft, die den Strom produziert. In einem solchen Fall würde er als Erzeuger beziehungsweise Miterzeuger des Stroms zum Gewerbetreibenden, und die Flächen könnten als Betriebsvermögen beziehungsweise Sonderbetriebsvermögen eines Gewerbebetriebs eigenständig verschont werden. Diese Möglichkeit greift jedoch nur, wenn bereits der Schenker oder Erblasser sich an der gewerblichen Gesellschaft beteiligt. Sollte dies erst der Beschenkte oder Erbe innerhalb der Behaltensfrist für eine vorherige Übertragung eines Landwirtschaftsbetriebes planen, so stellt dies trotzdem eine schädliche Verfügung mit einer Höherbewertung und mit Nachsteuern dar.
Mitunternehmerschaft
Eine Verschonung für einen Anteil an einer gewerblichen Gesellschaft wird nur gewährt, wenn der Landwirt nicht nur zivilrechtlich Gesellschafter wird, sondern nach den steuerrechtlichen Grundsätzen als Mitunternehmer anzusehen ist. Dafür muss er Mitunternehmerinitiative ausüben können und Mitunternehmerrisiko tragen. Eine Mindestbeteiligung schreibt der Fiskus nicht vor. Das betriebliche Engagement darf aber nicht nur symbolischen Charakter haben und aus steuerrechtlichen Erwägungen eingegangen werden.
Mitunternehmerrisiko liegt vor, wenn ein Gesellschafter durch seine Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens partizipiert. Anhaltspunkte dafür sind zum Beispiel:
• Beteiligung am Vermögen
• Beteiligung an den stillen Reserven des Anlagevermögens, einschließlich eines Geschäftswertes
• Beteiligung am Gewinn und Verlust
• unmittelbare bürgerlich-rechtliche Haftung (auch mit Begrenzung auf die Einlage)
• am Geschäftserfolg orientiertes Entnahmerecht
Mitunternehmerinitiative ist gegeben, wenn der Beteiligte selbst in der Lage ist, den Erfolg des Unternehmens zu beeinflussen. Da bei Kommanditisten selten Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnisse in Betracht kommen, sind folgende Mitspracherechte, zum Beispiel bei einer Kommanditgesellschaft, von Bedeutung:
• Zustimmungsbefugnisse
• Mitbestimmung bei den Grundlagengeschäften der Gesellschaft
• Stimm-, Widerspruchs- und Kontrollrechte nach den Regeln des HGB
Je stärker die einzelnen Kriterien ausgeprägt sind, desto eher liegt eine Mitunternehmerschaft vor. Je schwächer diese ausgeprägt sind, desto weniger ist von einer Mitunternehmerschaft auszugehen. Grundsätzlich muss jeder Einzelfall beziehungsweise jeder Vertrag individuell geprüft werden.
Einordnung
Die Problematik der hohen Erbschaft- und Schenkungsteuern bei Photovoltaik-Freiflächen ist der Finanzverwaltung schon seit dem Jahr 2020 bekannt. Für die derzeitige Grundsteuer hat der Bundesfinanzhof bereits entschieden, dass eine nur vorübergehende außerlandwirtschaftliche Nutzung nicht zum Verlust des landwirtschaftlichen Status und der damit verbundenen Vorteile führt.
Die Urteile betrafen den Fall eines Braunkohletagebaus und Flächen, die zur Kiesausbeute über einen Zeitraum von 30 Jahren verpachtet waren. Die Finanzverwaltung könnte diese für die Steuerpflichtigen günstigen Urteile auch für Erbfälle und Schenkungen von Photovoltaik-Freiflächen anwenden, da auch hier eine zeitlich begrenzte anderweitige als landwirtschaftliche Nutzung vorliegt. Dies lehnten die Länderfinanzministerien bisher ab. Auch auf politischer Ebene wird von Vereinen und Verbänden im Bereich der Erneuerbaren Energien diese steuerliche Problematik zur Sprache gebracht. Bisher konnten sich jedoch weder Legislative noch Exekutive zu einer Lösung durchringen.
Einziger Lichtblick: Die Finanzverwaltung hat kürzlich mitgeteilt, dass die Flächen, auf denen Agri-Photovoltaikanlagen errichtet werden, die den gesetzlichen Vorschriften entsprechen (zum Beispiel mindestens 85 % landwirtschaftliche Nutzung) weiterhin dem landwirtschaftlichen Vermögen in der Erbschaft- und Schenkungsteuer zugeordnet und damit verschont werden können.
Beispiel Erbschaftsteuer
Sachverhalt:
Der Erblasser hat einen Landwirtschaftsbetrieb, in dem 20 ha landwirtschaftliche Fläche in SH für Photovoltaik zur Verfügung gestellt werden. Das Vermögen soll an ein Kind als Alleinerben übergehen.
• Bodenrichtwert Grünland: 20.000 €/ha
• Bodenrichtwert nächstes Gewerbegebiet: 40 €/m2
1. Zum Vergleich: Bewertung als landwirtschaftliches Vermögen = keine Photovoltaikanlage
20 ha x Pauschalwerte aus Bewertungsgesetz (Ackerbau, Kleinbetrieb) x 18,6
20 ha x 240 €/ha x 18,6 = 89.280 €
➔ vollständige Verschonung gemäß § 13a ErbStG grundsätzlich möglich
➔ Erbschaftsteuer: 0 €
2. a) Fläche wird vor dem Bewertungsstichtag durch den Erblasser an eine Photovoltaikgesellschaft verpachtet
Bewertung als Grundvermögen gemäß § 179 BewG20 ha x
BRW des nächsten Gewerbegebiets x 50 %
200.000 m² x 40 €/m² x 50 % = 4.000.000 €
keine Verschonung gemäß § 13a ErbStG möglich, da Grundvermögen
abzüglich persönlicher Freibetrag für 1 Kind – 400.000 €
zu versteuern: 3.600.000 €
Erbschaftsteuer: = 15 % = 540.000 € !
(Hinweis: Ertrag bei 3.000 €/ha x 20 Jahre x 20 ha abzüglich Einkommensteuer 42 % = 696.000 €)
2. b) Fläche wird nach dem Bewertungsstichtag durch den Erben zur Photovoltaiknutzung verpachtet
nachträglich geänderte Bewertung mit dem Liquidationswert § 166 BewG
20 ha x BRW Landwirtschaft x 90 %
20 ha x 20.000 €/ha x 90 % = 360.000 €
Verschonung zeitanteilig möglich, aber hier schädliche Verfügung im ersten Jahr nach dem Tod
abzüglich persönlicher Freibetrag – 400.000 €
zu versteuern: 0 €
Erbschaftsteuer: 0 €
(Hinweis: wenn Freibetrag verbraucht; 360.000 € x 15 % = Nachzahlung = ErbSt 54.000 €)
Teil 1 „Photovoltaikanlagen aus rechtlicher Sicht“ lesen Sie hier!